Anayasa Mahkemesi

İtiraz Konusu: Yasa Kuralları 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un iptali istenilen kuralları da içeren maddeleri şöyledir: 'MADDE 3- 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 'MADDE 103- Gelir vergisine tabi gelirler; 8.800 TL'ye kadar %15 22.000 TL'nin 8.800 TL'si için 1.320 TL, fazlası %20 50.000 TL'nin 22.000 TL'si için 3.960 TL (ücret gelirlerinde 76.200 TL'nin 22.000 TL'si için 3.960 TL), fazlası %27 50.000 TL'den fazlasının 50.000 TL'si için 11.520 TL (ücret gelirlerinde 76.200 TL'den fazlasının 76.200 TL'si için 18.594 TL), fazlası %35 oranındavergilendirilir.' MADDE 5- 193 sayılı Kanunun geçici 69 uncu maddesinin birinci fıkrasında yer alan 'yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler' ibaresi 'yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.' şeklinde değiştirilmiş ve bu ibareden sonra gelmek üzere 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.' cümleleri eklenmiştir. MADDE 6- 193 sayılı Kanuna aşağıdaki geçici madde eklenmiştir. 'GEÇİCİ MADDE 78- 2010 takvim yılına ilişkin olarak yapılmış ücret ödemeleri için bu Kanunun yayımlandığı tarihe kadar yapılmış olan gelir vergisi tevkifat tutarlarının, 103 üncü maddede bu Kanunla yapılan değişiklik hükmü uyarınca hesaplanan vergiden fazla olması halinde, fark vergi tutarı terkin edilir, tahsil edilmişse mükelleflerin sonraki dönemlerde ödeyecekleri gelir vergisinden mahsup edilir, mahsup imkânının olmaması halinde ise red ve iade olunur. Eksik olması halinde ise bu fark, vergi sorumluları tarafından bu Kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca (muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlar hariç) verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir. Bu beyanname için ayrıca damga vergisi hesaplanmaz. Anılan sürede düzeltilen söz konusu fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmaz; eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.' MADDE 14- 213 sayılı Kanunun 369 uncu maddesi başlığı ile birlikte aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 'Yanılma ve görüş değişikliği: MADDE 369- Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz. Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerde değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi halinde, oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ veya sirküler yayımlandığı tarihten itibaren geçerli olup, geriye dönük olarak uygulanamaz. Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.' MADDE 25- 2886 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki geçici madde eklenmiştir. 'Terkin edilecek ecrimisiller GEÇİCİ MADDE 3- Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce tespit ve takdir edilen, tebliğ edilen veya tahakkuk ettirilen ecrimisil alacaklarının tespit tarihinden geriye doğru beş yılı aşan kısmı hangi aşamada olursa olsun düzeltilir veya terkin edilir, tahsil edilmiş olanlar iade edilmez.' MADDE 27- 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 43 üncü maddesinin (a) bendine üçüncü paragraftan sonra gelmek üzere aşağıdaki paragraf eklenmiştir. 'Bakanlıkta daire başkanı veya genel müdür yardımcısı kadrolarında bulunanlar ile defterdar kadrosunda en az üç yıl görev yapmış olanlar Personel Genel Müdürlüğünde kontrolör kadrolarına atanabilir. Bunlar Personel Genel Müdürlüğü taşra teşkilatının iş ve işlemleriyle ilgili olarak defterdarlık birimlerinde inceleme ve araştırma işleri ile Genel Müdürlükçe verilecek diğer görevleri yapar. Bu şekilde atananlar yukarıdaki hükümlere göre atanan kontrolörler için ilgili mevzuatında öngörülen tüm mali ve sosyal haklardan aynen yararlanır.' MADDE 30- 8/5/1991 tarihli ve 3717 sayılı Adli Personel ile Devlet Davalarını Takip Edenlere Yol Gideri ve Tazminat Verilmesi ile 492 sayılı Harçlar Kanununun Bir Maddesinin Yürürlükten Kaldırılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 'MADDE 2- Daire dışında yapılması gereken her keşif ve icra işlemi için; hâkimlere, Cumhuriyet savcılarına, askerî mahkemelerdeki subay üyelere, adlî tabiplere, icra müdürleri ve yardımcıları ile icra işlemlerini yapmakla yetkili memurlara, Hazine avukatlarına, Hazine avukatı olmayan il ve ilçelerde davaları takibe yetkili daire amirleri ve 3402 sayılı Kadastro Kanununa göre yetkili kılınan kişilere (275); yazı işleri müdürlerine, hâkim veya Cumhuriyet savcısının kararı üzerine görevlendirilen sosyal çalışmacı, psikolog ve pedagoglara, muhakemat hizmetlerinde görev yapan memurlara, zabıt kâtiplerine ve ceza ve infaz kurum personeli hariç olmak üzere diğer adlî ve idarî yargı personeline (200); mübaşir ve hizmetlilere (150) gösterge rakamının memur aylık katsayısı ile çarpımı sonucu bulunacak tutar kadar yol tazminatı ödenir. Bu madde uyarınca yol tazminatı bütçenin ilgili tertibinden her ayın sonunda ödenir ve ayrıca yevmiye ödenmez. Bir kişinin alacağı aylık yol tazminatı tutarı, en yüksek Devlet memuru aylığının ek gösterge dahil iki katını geçemez. Kamu adına takibi gereken işler ile Hazine avukatlarına, Hazine avukatı olmayan il ve ilçelerde davaları takibe yetkili daire amirlerine ödenecek yol giderleri ile yol tazminatı, bu madde hükümlerine göre bütçenin ilgili tertibinden ödenir. Bu madde uyarınca ödenen yol tazminatı damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmaz. Yol giderleri ilgili kişiler tarafından karşılanır. Görülen işler birden fazla ise ödenecek yol gideri uzaklıkla orantılı şekilde hesaplanır.' MADDE 35- 4706 sayılı Kanunun geçici 4 üncü maddesinin ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 'Bu madde kapsamında Hazine adına tescil edilen taşınmazlar, büyükşehirlerde öncelikle büyükşehir belediyelerine, büyükşehir belediyelerinin talebinin olmaması halinde ilgili belediyelere, diğer yerlerde ilgili belediyelere bedelsiz olarak devredilir. Bu taşınmazların yapı sahiplerine satışı ve genel hükümlere göre değerlendirilmesi bu Kanunun 5 inci maddesine göre yapılır.' MADDE 42- 5345 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin başlığı 'Denetim elemanı, avukat ve uzman personel çalıştırılması' şeklinde değiştirilmiş, maddenin ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiş, mevcut altıncı fıkrası yürürlükten kaldırılmış ve aynı maddeye aşağıdaki fıkralar eklenmiştir. 'Avukatlar, hukuk fakültesi mezunu olup avukatlık ruhsatını haiz olanlar arasından yazılı ve sözlü olarak yapılacak sınav sonucuna göre atanır. Avukatlar, vergi dairesi başkanlıklarında görev yaparlar. Görevlerin yürütülmesinde etkinliği ve verimliliği sağlamak amacıyla avukatlardan biri koordinatör olarak görevlendirilebilir. Avukatların mesleğe alınmaları ile çalışma usul ve esasları yönetmelikle düzenlenir.' 'Başkanlık merkez ve taşra teşkilatında, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki usul ve esaslara bağlı olmaksızın, Bakan onayı ile Başkanlığın stratejik plan ve performans programlarında yer alan önemli projelerin hazırlanması, gerçekleştirilmesi veya uygulanması amacıyla proje süresi ile sınırlı olmak üzere tam veya kısmî zamanlı sözleşmeli personel çalıştırılabilir. Bunlara ödenecek ücret, 657 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin (B) bendine göre çalıştırılanlar için uygulanmakta olan sözleşme ücreti tavanının beş katını, çalıştırılabilecek toplam sözleşmeli personel sayısı ise 150'yi geçemez ve bu fıkrada belirtilen ücret dışında herhangi bir ödeme yapılamaz. Bu şekilde istihdam edilecek personelin, yükseköğretim kurumlarından lisans düzeyinde eğitim veren fakülte veya bölümlerinden veya bunlara denkliği Yükseköğretim Kurulunca kabul edilmiş yurtdışındaki yükseköğretim kurumlarından mezun olması şarttır. Sözleşmeli personelde aranılacak diğer nitelikler, istihdam türüne bağlı sözleşmeli personel sayısı ile ödenecek sözleşme ücretinin tespiti, istihdama dair hususlar ile sözleşme usul ve esasları Başkanlıkça belirlenir. Bu madde hükümlerine göre yapılacak sözlü sınavlar, adayın; a) Bir konuyu kavrayıp özetleme, ifade yeteneği ve muhakeme gücünün, b) Liyakati, temsil kabiliyeti, bilgi düzeyi, davranış ve tepkilerinin mesleğe veya göreve uygunluğunun, c) Özgüveni, ikna kabiliyeti ve inandırıcılığının, ç) Genel yetenek ve genel kültürünün, d) Bilimsel ve teknolojik gelişmelere açıklığının, değerlendirilmesi suretiyle yapılır. Sınav kurulu, adaylar hakkında yukarıda yazılı özelliklerin her biri için değerlendirme yapar. Yapılan değerlendirmeye göre verilen puanlar tutanağa geçirilir. Bunun dışında sözlü sınav ile ilgili herhangi bir kayıt sistemi kullanılmaz.' MADDE 47- 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 45 inci maddesinin üçüncü fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 'Hayri ve ilmi kuruluşlar, 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamındaki iktisadi devlet teşekkülleri, kamu iktisadi kuruluşları ve bunların müesseseleri, bağlı ortaklıkları ve iştirakleri, kamu idarelerinin doğrudan ya da dolaylı hissedarı olduğu kurumlar ile Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun yönetimindeki kurumların bu Kanun kapsamındaki faaliyetlerini yürütmemeleri şartıyla, bu kurum ve kuruluşların yönetim kurulu başkanlığı, üyeliği, denetçiliği görevleri ile bilirkişilik ve tasfiye memurluğu meslekle bağdaşmayan işler sayılmaz.' MADDE 48- 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununun 2 nci maddesinin üçüncü fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir. 'Bu Kanunun uygulanması bakımından; a) İşyerinde iş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinde görev yapmak üzere Bakanlıkça belgelendirilmiş hekimler, işyeri hekimini; mühendis, mimar ve teknik elemanlar ise iş güvenliği uzmanını, b) İş sağlığı ve güvenliği hizmetlerini vermek üzere, gerekli donanım ve personele sahip olan Bakanlıkça yetkilendirilen kamu kurum ve kuruluşları ile Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre faaliyet gösteren şirketlerce kurulan ve işletilen müesseseler ortak sağlık ve güvenlik birimini, c) İş sağlığı ve güvenliği hizmetlerinde görev yapacak işyeri hekimi ve iş güvenliği uzmanlarının eğitimlerini vermek üzere Bakanlıkça yetkilendirilen kamu kurum ve kuruluşları, üniversiteler ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre faaliyet gösteren şirketlerce kurulan ve işletilen müesseseler eğitim kurumunu, ifade eder.' MADDE 49- 4857 sayılı İş Kanununun 81 inci maddesinin üçüncü fıkrası yürürlükten kaldırılmış, ikinci fıkradan sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkralar eklenmiştir. 'İşyeri sağlık ve güvenlik birimleri ile ortak sağlık ve güvenlik birimlerinin nitelikleri, ortak sağlık ve güvenlik birimlerinden hizmet alınmasına ilişkin hususlar, bu birimlerde bulunması gereken araç, gereç ve teçhizat ile görevlendirilecek işyeri hekimi, iş güvenliği uzmanı ve diğer sağlık personelinin nitelikleri, sayısı, işe alınmaları, görev, yetki ve sorumlulukları, çalışma şartları, görevlerini nasıl yürütecekleri, eğitimleri ve belgelendirilmeleri ile eğitim kurumlarının yetkilendirilmeleri, işyeri hekimi ve iş güvenliği uzmanı eğitim programlarının ve bu programlarda görev alacak eğiticilerin niteliklerinin belirlenmesi ve belgelendirilmeleri ile eğitimlerin sonunda yapılacak sınavlar ilgili tarafların görüşü alınarak Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikle düzenlenir. İşyeri hekimlerinin, işyeri sağlık ve güvenlik birimleri ile ortak sağlık ve güvenlik birimlerinde görevlendirilmeleri ve hizmet verilen işyerlerinde çalışan işçilerle sınırlı olmak üzere görevlerini yerine getirmeleri hususunda diğer kanunların kısıtlayıcı hükümleri uygulanmaz.' MADDE 50- 9/1/1985 tarihli ve 3146 sayılı Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun 12 nci maddesinin birinci fıkrasına (l) bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (m) bendi eklenmiş, takip eden bent buna göre teselsül ettirilmiştir. 'm) İşyeri hekimi, iş güvenliği uzmanı, diğer teknik ve sağlık personel ile işçilere eğitim vermek için kamu kurum ve kuruluşları, üniversiteler ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre faaliyet gösteren şirketler ile ortak sağlık ve güvenlik birimlerini yetkilendirmek, gerektiğinde yetkilerini iptal etmek, hizmetin etkin ve verimli bir şekilde verilip verilmediğinin kontrol ve denetimini sağlamak, işyeri hekimi ve iş güvenliği uzmanının eğitimleri sonundaki sınavları yapmak veya yaptırmak, belgelerini vermek,' MADDE 62- Bu Kanunun; a) 2 nci ve 56 ncı maddeleri yayımını izleyen aybaşında, b) 3 üncü, 6 ncı ve 60 ıncı maddeleri 1/1/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, c) 4 üncü maddesi 1/10/2010 tarihinde, ç) 5 inci maddesi 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde, d) 8 inci, 16 ncı ve geçici 5 inci maddeleri 1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, e) 9 uncu ve 13 üncü maddeleri 1/1/2011 tarihinde, f) 45 inci maddesi 30/6/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, g) 57 nci maddesi 15/1/2010 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde, ğ) Diğer hükümleri yayımı tarihinde, yürürlüğe girer.' B- Dayanılan Anayasa Kuralları Dava dilekçesinde ve başvuru kararlarında, Anayasa'nın 2., 5., 7., 10., 55., 56., 73., 128., 130. ve 135. maddelerine dayanılmıştır. III- İLK İNCELEME A- Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Serdar ÖZGÜLDÜR, Zehra Ayla PERKTAŞ, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN ve Celal Mümtaz AKINCI'nın katılımlarıyla E.2010/93 sayılı dosyanın 7.12.2010 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; 1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca, 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun ile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme'nin çalışıp çalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda; Mahkeme'nin çalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal Mümtaz AKINCI'nın, gerekçesi 2010/68 esas sayılı dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- Dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE, 3-Yürürlüğü durdurma isteminin esas inceleme aşamasında karara bağlanmasına, OYBİRLİĞİYLE, karar verilmiştir. B- Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Zehra Ayla PERKTAŞ, Recep KÖMÜRCÜ, Alparslan ALTAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI ve Erdal TERCAN'ın katılımlarıyla E.2011/25 sayılı dosyanın 17.3.2011 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; 1- 7.5.2010 günlü, 5982 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun uyarınca, 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun ile ilgili gerekli düzenlemeler yapılmadan, Mahkeme'nin çalışıp çalışamayacağına ilişkin ön meselenin incelenmesi sonucunda; Mahkeme'nin çalışmasına bir engel bulunmadığına, Fulya KANTARCIOĞLU, Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Zehra Ayla PERKTAŞ ile Celal Mümtaz AKINCI'nın, gerekçesi 2010/68 esas sayılı dosyada belirtilen karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA, 2- Dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine, OYBİRLİĞİYLE, 3-Yürürlüğü durdurma isteminin esas inceleme aşamasında karara bağlanmasına, OYBİRLİĞİYLE, karar verilmiştir. C- Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Haşim KILIÇ, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fettah OTO, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI ve Erdal TERCAN'ın katılımlarıyla E.2011/103 sayılı dosyanın 28.9.2011 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. D- Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca, Haşim KILIÇ, Serruh KALELİ, Alparslan ALTAN, Fulya KANTARCIOĞLU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Osman Alifeyyaz PAKSÜT, Zehra Ayla PERKTAŞ, Recep KÖMÜRCÜ, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Nuri NECİPOĞLU, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI ve Erdal TERCAN'ın katılımlarıyla E.2011/112 sayılı dosyanın 17.11.2011 gününde yapılan ilk inceleme toplantısında, öncelikle uygulanacak kural sorunu üzerinde durulmuştur. Anayasa'nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40. maddesine göre, mahkemeler, bakmakta oldukları davalarda uygulayacakları kanun ya da kanun hükmünde kararname hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürler veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık savının ciddi olduğu kanısına varırlarsa, o hükmün iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidirler. Ancak, bu kurallar uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması ve iptali istenen kuralların da o davada uygulanacak olması gerekmektedir. Uygulanacak yasa kuralları, davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikte bulunan kurallardır. Başvuran Mahkeme, 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 5. maddesiyle 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 69. maddesine eklenen 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.' biçimindeki cümlelerin iptalini ve yürürlüklerinin durdurulmasını istemiştir. Başvuru kararının gerekçe bölümünde 'Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.' biçimindeki ikinci cümle ile ilgili olarak herhangi bir gerekçe yer almadığı gibi itiraz başvurusuna dayanak olan temyiz dilekçesinde de bu cümle ile ilgili bir talepte bulunulmamıştır. Zira, başvuran Mahkemedeki davada, davacı tarafından indirim konusu yapılacak yatırım indirimi istisnası tutarının %25 ile sınırlandırılmasına itirazda bulunulmuş ve fazladan tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması talep edilmiştir. Davacının indirim yapıldıktan sonra kalan kazanca uygulanacak vergi oranıyla ilgili herhangi bir itirazı ve talebi bulunmamaktadır. Bu durumda, söz konusu ikinci cümlenin, başvuruda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanacak kural niteliğinde bulunmadığı açıktır. Bu nedenle; 1- 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına, 23.07.2010 günlü, 6009 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle eklenen 'Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.' biçimindeki ikinci cümlenin, itiraz başvurusunda bulunan Mahkeme'nin bakmakta olduğu davada uygulanma olanağı bulunmadığından, bu cümleye ilişkin başvurunun Mahkeme'nin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE, 2- Dosyada eksiklik bulunmadığından, 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz.' şeklindeki birinci cümlenin esasının incelenmesine, 3-Yürürlüğü durdurma isteminin esas inceleme aşamasında karara bağlanmasına, OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. IV- BİRLEŞTİRME KARARLARI E.2011/25 sayılı itiraz başvurusunun 17.3.2011 gününde, E.2011/103 sayılı itiraz başvurusunun 28.9.2011 gününde ve E.2011/112 sayılı itiraz başvurusunun 17.11.2011 gününde, aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2010/93 sayılı dava ile BİRLEŞTİRİLMESİNE, esaslarının kapatılmasına, esas incelemenin E.2010/93 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir. V- ESASIN İNCELENMESİ Dava dilekçesi ve ekleri, başvuru kararları ve ekleri, Raportör Selim ERDEM tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, iptal ve itiraz konusu yasa kuralları, dayanılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü: A- Kanun'un 3. Maddesiyle Değiştirilen, 193 Sayılı Kanun'un 103. Maddesinde Yer Alan (ücret gelirlerinde 76.200 TL'den fazlasının 76.200 TL'si için 18.594 TL) İbaresinden Sonra Gelen ''fazlası %35 oranında'' İbaresinin 'Ücret Gelirleri' Yönünden İncelenmesi 1- Kuralın Anlam ve Kapsamı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinde belirtilen vergi oranları, ücretliler için 2006 yılına kadar beş puan indirilmek suretiyle uygulanmıştır. 5479 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere gelir vergisinde iki ayrı tarife uygulamasına son verilmiş, ücret gelirleri ile diğer gelirler arasındaki ayrım kaldırılarak tek tarife uygulamasına geçilmiştir. 5479 sayılı Kanunla belirlenen tarifenin dördüncü dilimindeki %35 oranı, ücret gelirleri yönünden Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülerek iptal davasına konu edilmiş ve Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 günlü, E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararı ile dördüncü dilimdeki ''fazlası %35 oranında''ibaresi ücret gelirleri yönünden Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilmiştir. İptal kararı sonrası kanun koyucu, 6009 sayılı Kanun'un 3. maddesiyle gelir vergisi tarifesini 1.1.2010 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden düzenlemiştir. Yeni düzenlemede de %15, %20, %27 ve %35'lik dilimlerden oluşan tek tarife esası korunmuş ve %15 ile %20'lik ilk iki dilimde vergiye tabi gelir miktarı yönünden ücret geliri ile ücret dışı gelirler arasında herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Buna karşılık, tarifenin %27 ve %35'lik dilimlerinde vergiye tabi gelir miktarı yönünden ücret geliri ile ücret dışı gelirler arasında farklılığa gidilmiştir. Kuralda üçüncü dilimde yer alan %27 vergi oranının uygulanacağı üst sınır, ücret gelirleri yönünden 76.200 TL olarak ücret dışı gelirler yönünden ise 50.000 TL olarak belirlenmiştir. Buna bağlı olarak dördüncü dilimde ücret gelirlerinin 76.200 TL'den fazlasının %35 oranında vergilendirilmesi öngörülmüş iken, ücret dışı gelirler yönünden bu miktar 50.000 TL'den fazlası olarak belirlenmiştir. 6009 sayılı Kanunla getirilen bu yeni tarife, yıllık brüt geliri toplamı 50.000 TL'yi aşmayanlar için bir farklılık oluşturmayıp 50.000 TL ile 76.200 TL arasında ücret geliri olanlar için olumlu bir etki doğurmaktadır. Üçüncü dilimdeki vergiye tabi gelir tutarı ücret gelirleri yönünden arttırılarak üçüncü ve dördüncü dilimlerde, diğer gelirlere göre ücretlilerin lehine bir durum oluşturulmuştur. 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılarak, Kanun'da aksine hüküm olmadıkça gelirin tespitinde, bu kazanç ve iratların gerçek ve safi tutarlarının nazara alınacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'da ücret geliri, 'İşverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.' biçiminde tanımlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ücret ödemeleri üzerinden Kanun'un 103. ve 104. maddeleri göz önünde bulundurularak gelir vergisi kesintisi yapılacağı; 98. maddesinde ise yapılan kesintilerin ödemeyi yapanlarca vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edileceği belirtilmiştir. Gelir vergisinde 'dilim usulü artan oranlı tarife' uygulanmakta olup, gelirler bu tarifeye göre yıllık olarak vergilendirilmektedir. 6009 sayılı Kanunla belirlenen yeni gelir vergisi tarifesinde de dört dilimde gelir tutarları ve her dilimin karşısında uygulanacak vergi oranları gösterilmiştir. Gelir vergisi tarifesinde yer alan gelir dilim tutarları, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 123. maddesine göre, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmaktadır. Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmek suretiyle hesaplanmaktadır. Dava konusu kuralın da yer aldığı madde gerekçesinde konuyla ilgili olarak, gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğin amacının, Anayasa Mahkemesinin 5479 sayılı Kanunla değiştirilen gelir vergisi tarifesindeki '...fazlası %35 oranında...' ibaresini ücret gelirleri yönünden iptal etmesi nedeniyle, iptal gerekçelerinin dikkate alındığı, ücret gelirleri bakımından tarifenin üçüncü ve dördüncü dilimlerinde değişiklik yapılarak 5479 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki tarifede mevcut vergi yükünün ücret gelirleri yönünden korunmasının sağlandığı ifade edilmiştir. 2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Dava dilekçesinde, 6009 sayılı Kanunla gelir vergisi tarifesinde yapılan değişiklikte sadece 50.000 ila 76.200 TL arasındaki ücret gelirlerinin diğer gelirlerden farklı oranda gelir vergisine tabi tutulduğu, 76.200 TL üzerindeki gelirlerin vergilendirilmesinde ise ücret gelirleri yönünden ayrım yapılmamasının dava konusu kuralın Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığını ortadan kaldırmadığı, adalet ilkesinin zedelenmesini önceki düzenlemeden farklı dilime taşıdığı, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gereğinin tam olarak yerine getirilmediği ve 76.200 TL'den fazla gelir için vergi adaletinin sağlanamadığı belirtilerek kuralın, Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 6009 sayılı Kanun'un 3. maddesi ile 193 sayılı Kanun'un 103. maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi 1.1.2010 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiştir. Yeni tarifenin üçüncü diliminde %27 vergi oranının uygulanacağı üst sınır ücret gelirlerinde 76.200 TL'ye, ücret dışı gelirlerde ise 50.000 TL'ye çıkarılmış ve dava konusu kuralda da ücret dışı gelirlerin 50.000 TL'den fazlasının, ücret gelirlerinin ise 76.200 TL'den fazlasının %35 oranında vergiye tabi olacağı öngörülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir. Çağdaş devlet anlayışı sosyal hukuk devletinin tüm kurum ve kurallarıyla Anayasa'nın özüne ve ruhuna uygun biçimde kurularak işletilmesini, bu yolla bireylerin refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasını gerekli kılar. Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin kanunlarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise 'Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır' denilmiştir. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriyle vergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Mali güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Kanun koyucunun vergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerini göz önünde bulundurması gerekir. Mali güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, aynı zamanda vergide eşitlik ilkesinin uygulama aracı olup, mali gücü fazla olanın mali gücü az olana göre daha fazla vergi ödemesini gerektirir. Vergide eşitlik ilkesi ise mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı olanlardan ise farklı oranda vergi alınması esasına dayanır. Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Bu ilke, verginin adaletli ve dengeli dağılımını sağlar. Kanun koyucunun vergiyi koyarken yükümlülerin ekonomik durumlarını göz önüne alacak bir sisteme uyması gerekir. Vergide asıl olan ödeme gücüdür. Mali güç ise ödeme gücünü belirler. Vergilendirmede, gelirin niteliğine göre, farklı nitelikteki gelirlerin ayrı vergilendirme yöntem ve oranlarına tabi tutulması, vergi adaletinin sağlanması için gerekli olup en az geçim indirimi, artan oranlı vergilendirme, bazı gelir unsurlarının farklı oranda vergilendirilmesi (ayırma ilkesi) ve mali güce göre vergi ödeme vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının araçlarıdır. Dava konusu kuralın da yer aldığı yeni gelir vergisi tarifesi ile iptal edilen önceki tarife karşılaştırıldığında, yeni tarifenin %35 vergi oranlı dördüncü dilimine giren ücretlinin vergi tutarının öncekine göre daha düşük olduğu görülmektedir. Karşılaştırma, ücretliler ile ücret dışı gelir elde eden diğer yükümlüler arasında yapıldığında, bu dilimde ücretlilerin üzerindeki yükün diğer gelir vergisi yükümlülerine göre düştüğü, yeni tarife ile ücretlilerin gelir dilimlerinin genişletilmesi suretiyle diğer gelir vergisi yükümlülerine göre ücretlilerin vergi yükünün azaltıldığı anlaşılmaktadır. Ücret geliri elde edenlerin mali gücü ile gelirin niteliği ve kişisel durum arasında bağlantı kurularak, yeni tarifenin dördüncü dilimine giren ve aynı geliri elde eden yükümlülerin vergi yükü, ücretlilerin lehine değişmiş ve mali güce göre vergilendirme ilkesine uyulmuştur. Ayrıca, yeni tarife ile ücret dışı gelir sahiplerine göre ücretlilerden daha az vergi alınması nedeniyle de ayırma ilkesinin gözetildiği ve mali güce göre vergi ödenmesinin sağlandığı görülmektedir. Kanun koyucu, vergi hukuku alanında Anayasa'nın temel ilkelerine ve vergi ile ilgili öngördüğü kurallarına bağlı kalmak koşuluyla, vergilendirmenin nasıl ve hangi yöntemlerle yapılacağı hususunda takdir yetkisine sahiptir. Kanun koyucu yeni gelir vergisi tarifesini belirlerken, oranlarda değişiklik yapmayıp gelir dilimlerinde farklılaştırmaya giderek ücret gelirleri ile diğer gelirler arasında ücretliler lehine bir ayrım gerçekleştirmiştir. Böylece gelir dilimlerinin farklılaştırılması yöntemiyle farklı nitelikteki gelirlerin ayrı vergilendirilmesi sağlanmıştır. Anayasa ve 193 sayılı Kanun çerçevesinde ücret gelirlerinin vergilendirilmesine bakıldığında, yeni tarifede yer alan ve dava konusu olan ''fazlası %35 oranında'' ibaresinin bulunduğu dilimin ücretliler lehine arttırılması suretiyle ücretlerden daha az vergi alınmasının sağlandığı, böylece mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkelerinin gözetildiği görülmektedir. Açıklanan nedenlerle, dava konusu kural Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptal isteminin reddi gerekir. B- Kanun'un 5. Maddesiyle 193 Sayılı Kanun'un Geçici 69. Maddesinin Birinci Fıkrasına Eklenen 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz.' Biçimindeki Cümlenin İncelenmesi 1- Kuralın Anlam ve Kapsamı 193 sayılı Kanun'un yatırım indirimi istisnasını düzenleyen 19. maddesi, 5479 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılarak yatırım indirimi istisnası uygulamasına son verilmiştir. 5479 sayılı Kanun'un 3. maddesiyle de 193 sayılı Kanun'a, bu indirimin kaldırılmasından sonra geçiş hükümlerini içeren geçici 69. madde eklenmiştir. Bu madde ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine maddede sayılan yatırım indirimi istisnası tutarlarını, 2006, 2007 ve 2008 yıllarıyla sınırlı olmak üzere bu yıllara ait kazançlarından indirebilme imkânı tanınmıştır. Geçici 69. maddede yer alan ''sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait'' ibaresi Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülerek iptal davasına konu edilmiş ve Anayasa Mahkemesi de söz konusu ibareyi, daha önceki yıllara ait yatırım indirimi istisnası tutarının indiriminin 2006, 2007 ve 2008 yıllarıyla sınırlandırılması hususunu Anayasa'ya aykırı bularak 15.10.2009 günlü, E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararıyla iptal etmiştir. İptal kararı sonrası kanun koyucu tarafından, 193 sayılı Kanun'un geçici 69. maddesi, 6009 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle yeniden düzenlenmiş ve bu madde kapsamındaki mükelleflerin 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi tutarlarını, indirim yapılacak yıl kazancının %25'ini aşmaması şartıyla elde ettikleri kazançlarından indirebilmelerine olanak sağlanmıştır. Buna göre, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; - 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri devreden yatırım indirimi istisnası tutarlarını, - 24.4.2003 tarihinden önce yapmış oldukları müracaatlara dayanarak düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Kanun'un 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1 ila 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1.1.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımlarını, - 5479 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Kanun'un 19. maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımından bütünlük arz etmeleri koşuluyla, 1.1.2006 tarihinden sonra yapılan yatırım harcamalarını, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın, ilgili kazancın %25'ini aşmaması şartıyla elde ettikleri kazançlarından indirebileceklerdir. Dava konusu kural ile indirim konusu yapılamamış olan yatırım harcamalarının, yatırım indirimi istisnası olarak indirilebilecek tutarı, yıllık kazancın %25'i ile sınırlandırılmıştır. Dava konusu kuralın da yer aldığı madde gerekçesinde konuyla ilgili olarak, kuralın amacı, Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçeleri dikkate alınarak, kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen ve sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi istisnasından yıl sınırlaması olmaksızın yararlanılmaya devam edilmesinin ve vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın ilgili kazanç tutarının %25'ini aşmamasının sağlanması olarak belirtilmiştir. 2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Dava dilekçesinde, yatırım indirimi istisnası olarak indirilebilecek tutarın, yıllık kazancın %25'i ile sınırlandırılmasının yükümlülerin hak ettikleri yatırım indirimini öngördüklerinden daha uzun bir sürede kazançlarından indirebilmelerine yol açacağı, düzenlemeyle yatırımın yapıldığı tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümlerine göre indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanmayı öngören kazanılmış hakların ortadan kaldırıldığı ve önceden bilinmesi olanaksız olan bu durumun hukuk güvenliği ve hukuki istikrar ilkelerini zedelediği, ayrıca düzenlemenin vergilendirmede genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan kanunilik ilkesine aykırılık oluşturduğu belirtilerek kuralın, Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Başvuru kararlarında da, yatırım indirimi hakkı olan mükelleflerin kazançlarının ancak %25'ine karşılık gelen tutarını indirebileceği, ilgili dönemde indirilemeyen yatırım indirimi tutarının ancak takip eden yıllarda kazancın bulunması halinde indirime konu edilebileceği, kazancın bulunmaması halinde fiilen indirimin mümkün olmayacağı ya da kazanç durumuna bağlı olarak indirimin uzun yıllar alabileceği, oysa 5479 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Kanun'un 19. maddesinde, yatırım indirimi istisnası uygulamasına istisnaya konu aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam olunacağının belirtildiği, buna göre yatırım indirimi tutarının kazançtan indirilmesinde kazancın belli bir yüzdesine ait tutarla veya süre yönünden herhangi bir sınırlama getirilmeyerek yatırım indirimi istisna tutarının tamamının kazancın elvermesi halinde o yılda, mümkün olmaması halinde de devreden yıllarda indirimine olanak tanındığı, vergi uygulamalarında yapılan değişikliklerin aynı durumda olan kişiler arasında eşitsizliğe, önceden kazanılan hakları sınırlamaya ve geriye yürür uygulamalara yol açmaması gerektiği, yapılan sınırlamaların Anayasa'da ifadesini bulan verginin yasallığı, mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı, eşitlik, hukuk devleti ve hukuk güvenliği ilkeleriyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralın, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. 6009 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle 193 sayılı Kanun'un geçici 69. maddesinin birinci fıkrasına, 'Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın %25'ini aşamaz.' cümlesi eklenmiştir. Bu suretle, madde kapsamındaki yatırım indirimi istisnası tutarlarının, vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazancın %25'ini aşmayacak şekilde indirim konusu yapılabilmesi öngörülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde düzenlenen hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve kanunlarla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda kanunların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. 5479 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 193 sayılı Kanun'un 19. maddesine göre, yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanacağı ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam olunacağı belirtilmiştir. Belirli bir vergilendirme döneminde yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının tamamının kazanç yetersizliği nedeniyle kullanılamaması durumunda yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar herhangi bir sınırlama olmaksızın devam edilecektir. Geçici 69. madde kapsamındaki yatırım indirimi istisnası hakkı, önceki yasa kurallarına göre kazanılmış ve yürürlükteki yasa kurallarında öngörülen koşullara göre başlayan ve devam eden yatırımları kapsamaktadır. Bu kapsamdaki yükümlüler, hak kazanmış oldukları yatırım indirimi tutarlarını kazançlarının elverdiği ölçüde matrahlarından indirebileceklerini bilerek yatırım yapmış veya yatırıma başlamışlardır. Dava konusu kuralla, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın ilgili kazancın %25'ini aşamayacağı öngörülmüştür. Buna göre, yatırım indirimi istisnasından kazanç yetersizliği nedeniyle yararlanamayan ve indirim hakkı sonraki yıllara devreden mükellefler yatırıma başladıklarında yatırım indirimi olarak kazançlarının tamamını indirebileceklerini hesaplarken, bu düzenlemeyle indirim konusu yapılacak tutar, kazançlarının %25'i ile sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla, mükellefler önceden bilmedikleri ve öngöremedikleri, yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak kazancın belli yüzdesinin indirilebileceği yönündeki bu sınırlandırma ile hak ettikleri yatırım indirimini öngördüklerinden daha uzun bir sürede kazançlarından indirmiş olacaklar ya da sonraki yıllarda kazanç bulunmaması halinde hiç indiremeyeceklerdir. 1.1.2006 tarihinde yürürlüğe giren geçici 69. madde ile 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup 2005 yılı kazançlarından indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarlarıyla, 1.1.2006 tarihinden önce başlayan ve devam eden yatırımlar için böyle bir sınırlama getirilmiş olması, bu kapsamdaki mükellefler için hak kayıplarına yol açabilecek ve yatırım sahiplerinin hukuki güvenliklerini ihlal edecek bir nitelik taşımaktadır. Yatırım indirimi istisnasını kaldıran 5479 sayılı Kanun'un yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından herhangi bir sınırlama olmaksızın yararlanacaklarını ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar kazançlarından indirim yapılacağını bilerek yatırım yapan mükelleflerin, indirebilecekleri yatırım indirimi istisnası tutarlarının, yıllık kazançlarının %25'i ile sınırlandırılması hukuk güvenliği ilkesine aykırılık oluşturmaktadır. Açıklanan nedenlerle, dava konusu kural Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir. Anayasa'nın 2. maddesine aykırı görülerek iptal edilen kuralın, ayrıca Anayasa'nın 10. ve 73. maddeleri yönünden incelenmesine gerek görülmemiştir. C- Kanun'un 6. Maddesiyle 193 Sayılı Kanun'a Eklenen Geçici Madde 78'in 'Eksik olması halinde ise bu fark, vergi sorumluları tarafından bu Kanunun yayımlanmasından sonra yapılacak ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin muhtasar beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde topluca (muhtasar beyanname verme yükümlülüğü olmayanlar hariç) verilecek ayrı bir beyanname ile beyan edilir ve ödenir. Bu beyanname için ayrıca damga vergisi hesaplanmaz. Anılan sürede düzeltilen söz konusu fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmaz; eksik tahakkuk etmiş olan verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olur.' Cümlelerinin İncelenmesi 1- Kuralın Anlam ve Kapsamı 6009 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle 193 sayılı Kanun'a eklenen geçici 78. maddede, 2010 takvim yılına ilişkin olarak yapılmış ücret ödemeleri için anılan Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı 1.8.2010 tarihine kadar kesilen gelir vergisi ile yeni tarifeye göre hesaplanan gelir vergisi arasındaki farkın fazla ya da eksik olması durumuna göre yapılacak işlemler düzenlenmiştir. Buna göre, Kanun'un yayımlandığı tarihe kadar yapılmış olan gelir vergisi kesintisi tutarları, anılan Kanunla değiştirilen tarifeye göre kesilmesi öngörülen vergiden fazla ise fark vergi tutarı, mükelleflerin sonraki dönemlerde ödeyecekleri gelir vergisinden mahsup edilecek, mahsup imkânının olmaması hâlinde iade olunacak, eksik olması hâlinde ise bu fark, ilk ücret ödemesinden kesilerek bu ödemenin ait olduğu döneme ilişkin beyannamenin verilme ve ödeme süresi içinde ayrı bir beyanname ile beyan edilip ödenecektir. Anılan sürede düzeltilen fark için gecikme faizi ve vergi cezası aranmayacak ve eksik verginin bu süre içinde tamamlanmaması halinde, bu tarihte vergi ziyaı doğmuş olacaktır. 193 sayılı Kanun'un 104. maddesine göre, yıllık gelir vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından indirimler düşüldükten sonra Kanun'un 103. maddesindeki oranlar uygulanmak, ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmek suretiyle hesaplanmaktadır. Kanun'un 94. maddesinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden anılan 103. ve 104. maddelere göre kaynakta kesinti yapılacağı belirtilmiştir. 6009 sayılı Kanunla belirlenen gelir vergisi tarifesinden önce uygulanmakta olan tarifede yer alan gelirlerin 40.000 TL'den fazlasından %35 oranında vergi kesileceğine ilişkin düzenleme ücret gelirleri yönünden Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir. İptal kararı 8.1.2010 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmış ve doğacak hukuksal boşluk gözetilerek kararın Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe gireceği öngörüldüğünden iptal hükmü 8.7.2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Yeni tarifenin düzenlendiği 6009 sayılı Kanun'un Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih ise 1.8.2010'dur. Buna göre, 2010 yılında yapılan ücret ödemelerinin 50.000 TL'den fazlası için 1.1.2010 ile iptal kararının yürürlüğe girdiği 8.7.2010 tarihleri arasında %35 oranı; 8.7.2010 ile yeni tarifenin kabul edildiği 1.8.2010 tarihleri arasında %27 oranı uygulanacak ve 1.8.2010 tarihinden sonra ise 76.200 TL'den fazla olanlar için %35 oranı üzerinden gelir vergisi kesilecektir. 2- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu Dava dilekçesinde, kural ile ücretlilerin vergi yükünün geriye yönelik olarak arttırıldığı ve bu nedenle hukuki güvenlik ve istikrar ilkelerinin ihlal edildiği belirtilerek kuralın, Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, kural olarak kanunların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, kanunlar kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonraki

Sonuç: - Resmî Gazete: 2013-07-26 · 28719